根据2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》,个人所得税法已经第七次修改,将于2019年1月1日起施行。与原《个人所得税法》相比,新《个人所得税法》在提高基本扣除标准和增加特殊扣除额的同时,加强了居民(自然人)个人所得税申报管理。由此造成的法律后果,特别是偷税漏税的法律责任,需要引起足够的重视。

一两个不同的定性案例

案例1:2018年3月,周Mou超向国家税务总局宜兴税务局签署报告,称江苏省宜兴市ql水泥有限公司前股东卢mou将公司股权转让给李mou、周某、卢某等。2008年4月。周某认为股权转让价格偏低,涉嫌涉税违规,要求宜兴税务局依法调查处理。2018年4月28日,宜兴税务局发出“通知”,以书面形式通知周mou超,指称宜兴ql水泥有限公司前股东卢某于2008年4月将个人股权转让给李某、周某和卢某并非偷税漏税。根据《税收征管法》第五十二条和《国家税务总局批复》,卢某股权转让涉及的个人所得税已超过法定退税期限,不予退税。周牟超拒绝接受宜兴市税务局制作《通知书》的行政行为,提起行政诉讼。听证会后,两个法院都支持税务机关的决定,并驳回了周的诉讼。

案例2:2007年12月14日,陈某青将鄂托克前旗郑泰贸易有限公司的股权转让给新光内蒙古能源有限公司,股权转让费总额为7200万元。当地税务局在审查内蒙古自治区鄂托克前旗郑泰贸易有限公司股权转让时,发现陈某青在取得转让费后未申报纳税。2013年10月14日,鄂托克前旗地方税务局向陈某清发出《限期缴纳税款通知书》(鄂前地水同治字(2013)第002号)。决定陈某清缴纳个人所得税654万元以上,印花税3万元,滞纳金20万元,但陈某清未能按时足额缴纳。鄂托克前旗公安局于2013年11月15日对此案展开调查。2014年1月17日,陈某清将余款支付给鄂托克前旗地方税务局,并于1月23日向鄂托克前旗公安局自首。经审理,法院认定陈某清的行为构成偷税犯罪,因为他没有以欺骗或隐瞒的方式申报纳税,偷税数额巨大,占应纳税额的30%以上。陈某清自首,并依法减轻了处罚。陈某清缴了所有税款和滞纳金,可以从轻处罚。陈某清被判逃税罪,判处两年零六个月监禁,缓刑三年,罚款5万元。

二、原《个人所得税法》有效期内的处理思路

上述两起案件是根据《税收管理法》、原《个人所得税法》及相关配套法规处理的。

原《个人所得税法》第八条规定:“个人所得税以纳税人为收入来源,支付收入的单位或个人为扣缴义务人。个人收入超过国务院规定的数额,工资、薪金所得在两个以上地方取得,或者没有扣缴义务人,或者有国务院规定的其他情形的,纳税人应当按照国家规定申报纳税。扣缴义务人应当按照国家规定申请全额扣缴申报。第九条第一款和第二款分别规定:“扣缴义务人每月扣缴的税款和纳税人自行缴纳的税款,应当在次月十五日内上缴国库,并向税务机关报送纳税申报表。工资和薪金所得应缴纳的税款应按月评估。扣缴义务人或者纳税人应当在次月十五日内上缴国库,并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资和薪金所得应缴纳的税款可按年度进行评估,也可按月提前进行评估。具体办法由国务院制定。”

原《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十六条规定:“纳税人有下列情形之一的,应当按照有关规定向主管税务机关申报: (一)年收入12万元以上的;(二)在中国境内两个以上地方取得工资报酬……”

《个人所得税自行申报办法(试行)》第三条第一款、第二款规定:“本办法第二条第一款规定的年收入在12万元以上的纳税人,无论是否已足额缴纳个人所得税,均应在纳税年度结束后,按照本办法的规定向主管税务机关申报纳税。纳税人有本办法第二条第二款至第四款情形的,应当在取得收入后,按照本办法的规定向主管税务机关申报纳税。”第十五条规定:“年收入在十二万元以上的纳税人应当在纳税年度结束后三个月内向主管税务机关申报纳税。”第二十六条规定:“主管税务机关应当提醒年收入在12万元以上的纳税人在法定报告期内通过适当方式申报纳税。”第三十三条规定:“纳税人擅自伪造、涂改、隐匿、毁弃帐簿、凭证,增加支出或者不增加、减少收入,经税务机关通知拒绝申报或者虚假申报,不缴纳或者少缴应缴税款的,适用税收征管法第六十三条的规定。”

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第五条规定:“股权转让所得个人所得税,股权转让人为纳税人,受让人为扣缴义务人。”第六条第一款规定:“扣缴义务人应当在股权转让协议签订后5个工作日内,向主管税务机关报告股权转让的有关情况。”第二十条规定:“有下列情形之一的,扣缴义务人和纳税人应当在次月十五日内向主管税务机关申报纳税: (一)受让方已经支付或者部分支付股权转让价款;(二)股权转让协议已经签署并生效;(三)受让方实际履行了股东职责或者享有股东权益;(四)国家有关部门的判决、登记或公告是否有效;(五)本办法第三条第四项至第七项行为已经完成;(六)税务机关认定的有证据证明股权已经转让的其他情形。”

《税收征管法》第六十九条规定:“扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款的,税务机关应当向纳税人追缴税款,并处以扣缴义务人应缴未缴税款50%以上3倍以下的罚款。”也就是说,如果税务机关发现纳税人少缴个人所得税,而没有发现自然人与扣缴义务人之间有任何勾结,税务机关往往只能对纳税人征收附加税,而不能征收罚款或滞纳金。此外,由于自然人就业流动性大,税务机关也很难在几年后直接向纳税人追缴税款。这是上面案例1的想法。这导致一些自然人不热衷于如实申报和缴纳个人所得税,同时不合理地增加了扣缴义务人的法律责任。

相反,也有意见认为,由于《个人所得税自行申报办法(试行)》规定了年收入超过12万的自然人的纳税申报义务,在有扣缴义务人且不履行扣缴义务的前提下,如果符合条件的自然人未能在12万申报期限届满前申报纳税,可以发布“12万申报公告”申报已被通知申报。并根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的有关“经税务机关通知申报而拒绝申报或虚假申报,不缴纳或少缴应纳税款,属偷税行为”的规定,其违法行为的特征是偷税、收税、附加罚款和处罚。以上案例2就是对这种治疗的思考。

上述两种方法都是合理的,但对于“12万申报公告”是否属于被申报自然人的申报存在较大争议。因此,在原《个人所得税法》实施过程中,对个人所得税的定性偷漏税更加谨慎,案例1更为常见。

三、新法实施后,自然人税收相关违法风险会增加

新《个人所得税法》第二条第二款规定:“居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下简称综合所得),应当按照纳税年度合并计算个人所得税。”第十条第一款规定:“有下列情形之一的,纳税人应当依法申报: (一)取得综合收入的,应当进行最终结算;(二)应税所得没有扣缴义务人;(3)对于应税所得,扣缴义务人未扣缴税款……”第十一条第一款规定:“居民个人取得的综合收入,应当按年度计算个人所得税;如果有扣缴义务人,扣缴义务人应每月或每月预扣税款。如需进行最终结算,应在次年3月1日至6月30日之间进行最终结算。代扣代缴办法由国务院税务主管部门制定。”第12条第2款规定:"纳税人的利息、股息和红利收入、财产租赁收入、财产转让收入和附带收入应按月或经常性计算。如果有扣缴义务人,扣缴义务人应每月或定期代扣代缴税款。第十三条第一款、第二款规定:“纳税人无扣缴义务人取得应税所得的,应当向税务机关提交纳税申报单,并在取得所得后十五日内纳税。纳税人取得应纳税所得额,扣缴义务人未扣缴税款的,应当在取得该所得额的下一年6月30日前缴纳税款;税务机关通知缴纳期限的,纳税人应当按照期限缴纳税款。第十五条第三款规定:“有关部门应当将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统,并实施联合激励或者纪律处分措施。"

从上述条款可以看出,与原有法律规定相比,新《个人所得税法》在坚持扣缴义务人代其扣缴的前提下,加强了自然人在基本法律层面自行申报纳税的义务。特别是规定了扣缴义务人不扣缴税款时自然人的综合收入年度结算和支付以及自行申报义务,并明确将自然人遵守新《个人所得税法》纳入共同鼓励或处罚的范围。

根据新法优于旧法的原则,将缩小《税收管理法》第六十九条的适用范围,即扣缴义务人不履行扣缴义务时,税务机关可以根据新《个人所得税法》关于自然人申报义务的规定,选择适用《税收管理法》及其实施细则关于偷税、追缴期限和滞纳金等的规定。根据案件情况,依法追究纳税人的违法责任。如果上述两种情况适用于新的《个人所得税法》,可以依法认定偷税行为,并处以罚款、退税和附加税。

综上所述,新《个人所得税法》实施后,自然人应更加重视个人所得税涉税风险的防范,依法申报纳税,避免不必要的处罚和纪律。

(作者张学干是税务律师)